Какие особенности начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в 2015 году в Украине?

В соответствии с пп. 134.1.1 НКУ все плательщики налога на прибыль делятся на 2 категории в зависимости от их годового дохода: - до плательщиков налога на прибыль с малыми доходами принадлежат плательщики налога, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает двадцати миллионов гривен.

Такие налогоплательщики могут определять объект налогообложения без корректировки финансового результата до налогообложения на все различия (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет), определенные в соответствии с положениями НКУ; - К плательщикам налога на прибыль с большими доходами принадлежат плательщики налога, у которых объект налогообложения от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период превышает двадцать миллионов гривен. Такие плательщики определяют объект налогообложения путем корректировки финансового результата до налогообложения на все разницы, определенные в соответствии с положениями НКУ; В этой консультации будем говорить о тех плательщиков налога на прибыль, не перешли на бухгалтерский учет по международным стандартам.

Под амортизацией НКУ понимает систематическое распределение стоимости основных средств, других необоротных и нематериальных активов, которая амортизируется, в течение срока их полезного использования (эксплуатации) (пп. 14.1.3 НКУ). При этом основными средствами являются материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование уча стков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривен, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые предназначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, стоимость которых превышает 2500 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он больше года) (пп. 14.1.138 НКУ). Согласно Закону Украины от 17.07.2015 г.. № 655-VIII с 01.09.2015 г.. Стоимостный критерий в 2500 грн. заменяется на 6000 грн. Это будет касаться ТМЦ, приобретенных после вступления в силу этим Законом. Для сравнения приведем определение основных средств в бухгалтерском учете (П (С) БУ 7 «Основные средства»).

Основные средства - материальные активы, которые предприятие / учреждение с целью использования их в процессе производства / деятельности или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он больше года).

Под нематериальным активом в бухгалтерском учете понимают немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (П (С) БУ 8 «Нематериальные активы»). Определение нематериального актива, приведенное в пп. 14.1.120 НКУ, существенно отличается от бухгалтерского. Согласно ему нематериальные активы - право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами.

Как видим, налоговое определение фактически частично повторяет классификацию нематериальных активов, приведенную в пп. 138.3.4 НКУ. Причем налоговая классификация полностью совпадают с бухгалтерской (п. 5 П (С) БУ 8). Исходя из норм пп. 134.1.1 НКУ, налогоплательщики с малыми доходами могут принять решение о неприменении корректировок финансового результата, в том числе и по амортизации ОС и НМА, то есть при расчете амортизации пользоваться только нормами П (С) БУ. Плательщики налога с большими доходами обязаны делать такие корректировки. В связи с этим налогоплательщики с малыми доходами будут определять балансовую (остаточную) стоимость исходя из бухгалтерской остаточной стоимости, а налогоплательщики с большими доходами должны будут руководствоваться требованиями п. 11 подраздела. 4 разд. ХХ НКУ, то есть балансовая стоимость их основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 января 2015 года должна равняться балансовой стоимости таких активов, определенной по состоянию на 31 декабря 2014 в соответствии со ст. 144-146 и 148 НКУ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года.

Иными словами, они будут использовать налоговую балансовую стоимость при расчете амортизации ОС и НМА в налоговом учете. Таким образом, у налогоплательщиков с высокими доходами суммы бухгалтерской и налоговой амортизации по объектам, которые были в эксплуатации по состоянию на 01.01.2015 г.., Не будут совпадать. Следует также заметить возможность проведения пересмотра стоимости ОС по состоянию на 31.12.2014 г.. В соответствии с нормами, приведенных в п. 146.21 НКУ (в редакции до 01.01.2015 г.). Учитывая то, что индекс инфляции за 2014 составил 129,4%, ОС можно проиндексировать на коэффициент 1,149 ((124,9 - 10): 100). При этом проиндексированной должна быть как стоимость амортизируемого (устаревший пп. 14.1.19 НКУ), так и сумма накопленной амортизации ОС. Этой возможностью стоит воспользоваться налогоплательщикам с большими доходами, так как это даст возможность амортизировать почти на 15% больше балансовой стоимости ОС.

Налогоплательщики с малыми доходами также могут провести индексацию своих ОС, руководствуясь последним абзацем п. 16 П (С) БУ 7, согласно которому первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств может быть увеличена на сумму индексации, проведенной в порядке, установленном налоговым законодательством, должно быть предусмотрено приказом об учетной политике.

Порядок начисления амортизации (для плательщиков налога с большими доходами) в 2015 году определен ст. 138 НКУ. В соответствии с п. 138.1 НКУ налогоплательщики с большими доходами должны увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму начисленной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности, и уменьшить его на сумму рассчитанной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с п. 138.3 НКУ. При этом налогоплательщикам необходимо учитывать целый ряд ограничений: - амортизировать можно только те объекты, стоимость которых превышает 2500 гривен (6000 гривен с 01.09.2015 г..) (Пп. 14.1.138 НКУ); - Применять следует только методы начисления амортизации, предусмотренные национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, кроме «производственного» метода (пп. 138.3.1 НКУ). Напомним, что п. 26 П (С) БУ 7 установлены следующие методы амортизации ОС (кроме других необоротных материальных активов, для которых установлены специальные два метода, предусмотренные п. 27 П (С) БУ 7):

1) прямолинейный, по которому годовая сумма амортизации определяется делением стоимости, которая амортизируется, на срок полезного использования объекта основных средств;

2) уменьшение остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разница между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость;

3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется исходя из срока полезного использования объекта, и удваивается;

4) кумулятивного, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования;

5) производственного, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации.

Производственная ставка амортизации исчисляется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств;

- Не подлежат амортизации стоимость гудвилла и расходы на приобретение / самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств (пп. 138.3.2 НКУ);

- Следует обращать внимание на минимально допустимые сроки начисления амортизации для ОС и НМА, установленные пп. 138.3.3 и 138.3.4 НКУ. При этом для ОС в случае, когда сроки полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств в бухгалтерском учете меньше чем минимально допустимые сроки амортизации основных средств и других необоротных активов, то для расчета амортизации используются сроки, установленные пп. 138.3.3 НКУ.

В случае, если сроки полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств в бухгалтерском учете равны или являются большими, чем те, которые установлены настоящим подпунктом, то для расчета амортизации используются сроки полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств, установленные в бухгалтерском учета.

Как видим, балансовая стоимость ОС на 01.01.2015 г.. В бухгалтерском и налоговом учете почти всегда отличаются друг от друга по известным причинам. Но следует отметить, что НКУ не содержит переходных положений в виде «временных разниц», если налоговая балансовая стоимость для плательщиков с малыми доходами по аналогии с теми, которые были установлены на 01.04.2011 г.. (И имели амортизироваться в течение трех лет). Поэтому, если такое произошло, и такие плательщики не желают применять разницы, установлены не только ст. 138 НКУ, но и ст. 139-140 Кодекса, они должны пожертвовать накопленной налоговой балансовой стоимости по состоянию на 01.01.2015 г..